1.非金融支付机构的发展现状描述

1.1国内非金融支付机构的交易规模

央行2010年6月发布的《非金融机构支付服务管理办法》（中国人民银行令（2010）第2号）（以下简称《办法》）第二条对“非金融机构支付”进行了定义：非金融机构在收付款人之间作为中介机构提供下列部分或全部货币资金转移服务，包括①网络支付，即依托公共网络或专用网络在收付款人之间转移货币资金的行为，包括货币汇兑、互联网支付、移动电话支付、固定电话支付、数字电视支付等。②预付卡的发行与受理，即以营利为目的发行的、在发行机构之外购买商品或服务的预付价值，包括采取磁条、芯片等技术以卡片、密码等形式发行的预付卡。③银行卡收单，即通过销售点（POS）终端等为银行卡特约商户代收货币资金的行为。④中国人民银行确定的其他支付服务。

1.2非金融支付机构的收入来源

非金融支付机构的收入来源主要有两个部分，第一是来自交易双方所缴纳的手续费，第二则是来自大量沉淀资金所产生的利息收益。当然，对于沉淀资金所产生的利息收入是否应当归属于支付企业仍有着很大分歧。在央行制定的《支付机构客户备付金存管暂行办法（征求意见稿）》中，对客户备付金沉淀资金利息分割上，给予了支付机构九成、备付金存管银行一成的分配比例的指导意见，但《办法》在最后发布时删除了这一条，因各方分歧最终回避了这一最大问题。但在另一方面《办法》第十六条规定支付机构在满足办理日常支付业务需要后，可以以单位定期存款、单位通知存款、协定存款或中国人民银行认可的其他形式存放客户备付金，收取可观利息，从而为支付机构留存了一定的收益空间。按照国际惯例，支付服务中产生的利息都是归支付机构所有的，比如美国PayPal的客户备付金产生的利息都是归PayPal所有的。

在进一步明确规定出台之前，单从现实情况来看，现阶段我们并未因通过第三方支付而获得任何利息，这部分沉淀资金利息（或是将部分沉淀资金转存至定期所带来的利息）应并入企业收入，并缴纳相应税款。

2.非金融支付机构收入的会计处理

2.1手续费

国内现有非金融支付机构在收取手续费时，最早是采用消费者免手续费，而商家按照交易量一定比例收取手续费。随着企业自身的发展，以及整个行业的成熟化及稳定化，很多非金融支付机构除了在自己仍努力开发拓展的领域外，已开启了双向收取手续费的新时代。手续费作为企业最主要的收入来源按照会计准则的要求是要计入主营业务收入科目进行会计核算。在非金融支付机构收到手续费时借记“银行存款/应收账款——手续费”科目，贷记“主营业务收入——手续费”科目。

2.2利息

如上文所述，利息收入本身是否应当归属企业是一个具有争议的问题，同时利息收入记到哪个科目也是一个值得商讨的问题，按照我国现行会计制度，非金融企业的利息收入要计入财务费用的贷方，冲减财务费用。但对于第三方支付企业来说，利息收入是很重要的一部分收入，而并非日常经营活动所产生的损益，计入收入类科目会显得更为合理。在主营业务收入以及其他业务收入两个账户的选择上，笔者更倾向于主营业务收入，因其收入确实归属于主营业务，而非来源自其它副业。收到利息时应借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入——备付金利息”科目。

3.非金融支付机构的税务处理

非金融支付行业作为新兴行业，在会计和税务方面都有很多未能详细规范的地方，在税务方面体现的尤为明显。现阶段非金融支付企业的纳税各地各异，虽然先后有几项较为重要的相关政策出台，但并未能统一争议，以下将逐一介绍在不同理论、不同地区政策下的税务处理方式。

3.1营业税

先介绍不考虑营改增的情况。虽然从2011年开始经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。到2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。再到2012年8月1日起至2012年年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。但试行过程问题重重，文件规定不明确，地方理解、执行不到位等多方面问题导致了非金融支付企业纳税各地各样，仍有企业按照营业税税目进行纳税，所以将先介绍营改增之前非金融支付企业以及现在部分企业仍在运用的计税，缴税方法。

3.1.1手续费

对于手续费收入的适用税目问题，在2010年9月1日《办法》出台前，很多企业在纳税申报时按照“服务业—其他服务业”税目进行申报。《办法》出台后，根据其规定，未经中国人民银行批准，任何非金融机构和个人不得从事或变相从事支付业务。可以说是将第三方支付企业纳入了金融业务范畴。因此，一种观点将第三方支付企业从事支付业务收取的手续费应按照“金融保险业”税目征收营业税。在收到手续费并作相应会计分录后，按5%计提营业税，同时计提相关城建税以及教育费附加。

3.1.2利息

根据相关税法规定，非金融支付企业获得的沉淀资金利息收入或将沉淀资金部分转为定期存款所带来的利息，若参照现阶段其他企业所得银行存款利息，这部分收入不纳税。只在最后并入收入缴纳企业所得税，所以在收到利息时不需再做额外的税务处理。但我认为作为有金融机构性质的第三方支付企业所得的利息是否应纳税则是一个值得商讨的问题，考虑到其特有的类金融企业的企业性质，个人认为作为主营业务的利息收入应当缴纳营业税，当然，在非金融支付机构的初期发展阶段，可同时施行适当的税务减免政策。

3.1.3预付卡

根据《艾瑞2011年中国预付卡市场研究报告》可知，2010年中国商业预付卡的市场规模达到15936.5亿元（包括校园卡、游戏点卡、加油卡和通讯充值卡等在内）。商务部于2011年初对部分地区300多家商业企业的调研数据测算，2010年中国商业预付卡销售规模为14203.33亿元（不含校园卡、游戏点卡、加油卡和通讯充值卡等），消费规模更是达到10399.58亿元。

（1）预付卡消费的开票

预付卡的纳税问题随着它的不断火爆及普及后备受关注，能否准确纳税很重要的一点就是能否准确的开据发票，这也是现在税务控制的很重要的一项内容。在预付卡行业中，如何开票成了十分重要，同时也是十分棘手的问题。预付卡行业中乱开发票、虚开发票的问题时常出现。由于消费者未来消费不定向，导致最终消费可能适用17%增值税行业，13%增值税行业，也可能是营业税行业，所以《办法》中第二十三条明确规定支付机构接受客户备付金时，只能按收取的支付服务费向客户开具发票，不得按接受的客户备付金金额开具发票。在这种模式下，客户在实际消费时可向商家索取相对应的发票，预付公司也可以仅按照自己收取的相应费用开票纳税。

但这样的开票方式也使得购入预付卡的企业不能及时为付出的现金流记账，费用滞后意味着纳税提前，可能会减少企业购买预付卡的动力，影响预付卡行业的发展。但在找到更为合适的方法之前，实际消费时由提供货物或服务的商家开票能更好的控制纳税风险，同时也是整治这一行业乱开票的有效方法。预付卡想要更好的发展就必须要找到更好的赢利点或是吸引客户资源的方法。

（2）预付卡消费适用的税目

虽然《办法》已对非金融支付企业收入适用税率及开票金额有了较明确的规定，但在实施时仍遇到了各种问题。如厦门市地方税务局2013年3月26日发布的自2013年4月1日起施行的《厦门市营业税差额征税管理办法(2013)》中对预付卡所属税目以及应纳税额有单独规定。附件1营业税扣除项目规定中（四十八）指出：纳税人经中国人民银行批准专营预付卡发放业务按“服务业——代理业”税目征收营业税，以其向客户收取的全部价款和价外费用扣除其支付给销货方或劳务提供方的款项后的余额为营业额。

不难看出厦门将经营预付卡归入了营业税“服务业——代理业”的税目中，是对第三方支付企业纳税所属税目的另一种观点。同时《厦门市营业税差额征税管理办法(2013)》在应纳税额的规定上采用了“差额征税”的管理办法。“差额”是如何来的呢？最为信服的解释是，发卡机构在客户按卡面价值全额购买预付卡时就以卡面价值全额开具服务业发票。同时，商家与发卡机构结算，依照客户消费情况向发卡机构开具增值税或营业税发票。这部分形成的差额既是发卡机构在缴纳营业税时的依据。即按照“全额开票，差额纳税”的方式，从商家取得的增值税或营业税发票金额，冲减向客户开具的营业税发票金额，就其差额缴纳营业税。不同的规定、不同的解释使得同样的企业在不同地区有着不同的纳税标准。随着营改增的全面进行，非金融支付企业又迎来了第三种缴税方式。

3.2营改增的影响

大多省市将第三方支付业务归属于《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》所附的《应税服务范围注释》中的“信息技术服务－业务流程管理服务”。

根据财税[2013]106号《应税服务范围注释》业务流程管理服务有关解释，业务流程管理是指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、金融支付服务、内部数据分析、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。因此，非银行金融机构提供的金融支付业务、第三方支付业务，属于营改增范围，按照“信息技术服务——业务流程管理服务”、6%税率征收增值税。信息技术服务——业务流程管理服务，是指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、金融支付服务、内部数据分析、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。

但对于第三方支付的界定，是否属于这一项目各地区也是有着不同的见解，导致了目前部分地区将第三方支付业务归属于营业税“金融保险业”税目，部分地区归属于营业税“服务业——代理业”税目，部分地区归属于增值税“信息技术服务——业务流程管理服务”税目的三种形式，这种各地执行口径差异使得企业无所适从的同时也使政府公信力下降，相关部门应尽快给出统一标准，进行统一规范纳税。

主要参考文献

非金融机构支付服务管理办法，中国人民银行令【2010】第2号，2010年9月1日起施行。

非金融机构支付服务管理办法实施细则，中国人民银行公告【2010】第17号，2010年12月1日起施行。

关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知，财税【2013】106号，2014年1月1日起施行。